При начислении амортизации у предприятий возникает право выделения части средств на вложения капитального характера, чтобы единовременно включить эти суммы в расходы для уменьшения размера обязательства по . Такая операция определяется термином «амортизационная премия». Законодательно ограничивается максимальное значение для этих мероприятий.
Активы, принадлежащие предприятию, для целей начисления амортизации подразделяются на 10 категорий. Деление происходит по критерию продолжительности времени эксплуатации объектов. Для такого имущества предусмотрена возможность расходования средств в виде вложений с элементами капитального переоснащения, п. 9 ст. 258 НК РФ позволяет сразу учесть их в расходах в размере до 30%.
ВАЖНО! Понятие амортизационной премии применимо только к объектам из категории , оно не распространяется на активы нематериального типа.
Использование такого инструмента, как амортизационная премия, приводит к изменению амортизируемой стоимости. Если потратить максимальную сумму на достройку приобретенного объекта из числа основных средств, то амортизация будет начисляться не на первоначальную величину стоимости актива, а на 70% от изначального значения этого показателя. Случай применения этого типа премии должен оговариваться в локальным нормативным актах.
В приказе об учетной политике и приложении к нему касательно амортизационной премии указываются такие сведения:
- перечисляются категории имущества, на которые распространяется возможность применения премии;
- метод может быть направлен на изменение значения первоначальной стоимости или на списание расходной части при проведении реконструкции, модернизационных мероприятий;
- устанавливается ограничение для использования в отношении объектов, которые поступали в учреждение на бесплатной основе;
- прописываются правила отнесения сумм премии на косвенные расходы;
- особенности изменения общей стоимости имущества для целей последующего расчета амортизации в будущих отчетных периодах.
КСТАТИ! Инструментарий амортизационной премии разрешается применять в случаях линейного и нелинейного способов начисления амортизационных сумм.
В ситуациях, когда актив из числа основных средств находился в пользовании у предприятия менее 5 лет и подлежит продаже взаимозависимому лицу, возникает необходимость восстановления суммы премии.
Стоимостная оценка объектов, в отношении которых было инициировано применение премии, вычисляется путем нахождения разницы между величиной первоначальной стоимости и показателем амортизационной премии. При изменении стоимости комплекса основных средств после произведенных вложений на капитальное переоборудование значение увеличения вычисляется вычитанием из суммарного значения капитальных вложений примененной премии.
Максимальный размер амортизационной премии
В ст. 258 п. 9 НК РФ фиксируются ограничения по размеру премии. Законодатель предусмотрел зависимость между группой амортизируемых средств и максимальной суммой премии. Основное правило предполагает применение 10% по отношению к первоначальной стоимости средств или затратам на улучшение, техническое переоборудование активов. Исключением являются объекты из 3, 4, 5, 6 и 7 групп. По ним показатель амортизационной премии может достигать значения 30%. Конкретный размер премии необходимо прописать в учетной политике.
ВАЖНО! Применение инструментария амортизационной премии не относится к обязательным процедурам, это право организаций, которым они могут воспользоваться при наличии такого пункта в учетной политике. Также они могут проигнорировать эту возможность.
Сумма премии
Величина амортизационных начислений с показателем премии будут отличаться в зависимости от применяемого предприятием метода амортизации.
Линейный метод
Механизм расчета показателей линейным методом будет рассмотрен на примере с условием использования инструмента единовременного отнесения премии амортизационного типа на расходы. Исходные данные:
- в январе 2017 года предприятие приобрело новое оборудование по первоначальной стоимости 525 500 рублей (без НДС);
- оборудование запустили сразу после покупки;
- актив отнесен в пятую амортизационную группу;
- срок эксплуатации ограничен 108 месяцами;
- по нормам учетной политики разрешено единовременно списать 30% премии.
Амортизационная премия равна 157 650 рублей (525 500*30%).
Ежемесячная норма начисленной амортизации составляет 0,0093% (1/108*100%).
Каждый месяц амортизация будет начисляться в размере 3 421 рубль ((525 500-157 650)*0,0093).
Начисляемая амортизация для оборудования начала включаться в состав расходов ежемесячно с февраля 2017 года. В февральском периоде в затраты была включена величина, равная сумме премии и ежемесячной амортизации (161 071 рубль).
Нелинейный метод
При нелинейном методе с аналогичными исходными данными расчеты будут сводиться к определению таких показателей:
- Амортизационная премия рассчитана в сумме 157 650 рублей (525 500*30%).
- Ежемесячно норму амортизации применяют по ставке 2,7%. Такое значение устанавливается ко всей 5 группе основных средств в ст. 259.2 п. 5 НК РФ.
Каждый месяц величина амортизации будет отличаться:
- в феврале она равна 9 932 рубля ((525 500-157 650)*2,7%);
- в марте она равна 9 664 рубля ((525 500-157 650-9 932)*2,7%);
- в апреле она равна 9 403 рубля ((525 500-157 650-9 932-9 664)*2,7%).
В феврале бухгалтерия может включить в расходные статьи сумму, равную 167 582 рублям (157 650+9 932).
Восстановление
Амортизационную премию по законодательству надо будет восстанавливать, если она была применена по отношению к имуществу, которое продается взаимозависимым участникам сделки. Критерием идентификации объектов, по которым эта норма обязательна для исполнения, является срок нахождения на балансе предприятия этих активов. Он не может быть больше 5 лет.
При восстановлении премии возрастает величина налоговой базы для расчета платежа по налогу на прибыль. Увеличение происходит в том месяце, в котором по бухгалтерскому учету провели операцию продажи основного средства. Восстанавливаемая сумма должна быть включена в состав доходов внереализационного типа.
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Исключение, которое не позволяет инициировать восстановление премии, касается ситуаций, когда актив из числа основных средств выбыл не по причине реализации, а вследствие пожара, наводнения.
Учет амортизационной премии
Учет сумм амортизационных премий относится к сфере налогового учета. В нормах бухгалтерского учета этот термин не определен, порядок применения метода единовременного отнесения на расходы амортизации не регламентирован. Если руководством предприятия установлены возможность и порядок применения амортизационной премии, то по нормам учетной политики стоимость имущества уменьшается в момент постановки его на учет в пределах установленных законодательно лимитов.
Расходы признаются в категории косвенных. Они начинают относиться в затраты с месяца, следующего за периодом введения актива в действие при начислении ежемесячных показателей амортизации.
Если объект был приобретен 20 сентября 2017 года, а введен в эксплуатацию 27 сентября 2017 года, амортизация начнет применяться к нему с октября 2017 года. В этом же месяце возникнет и право применить амортизационную премию.
Для имущества, которое прошло все этапы реконструкции, премия начисляется в месяце документального подтверждения факта модернизации или технического переоснащения. Норма закреплена в Письме Минфина от 20 августа 2014 г. под № 03-03-06/1/41628.
Проводки
По причине применения к имуществу амортизационной премии между сведениями налогового и бухгалтерского видов учета будут образовываться расхождения при начислении амортизации. Разница именуется отложенным налоговым обязательством и отражается в бухгалтерском учете через дебетование 68 счета и кредитование счета 77. Постепенно разница между двумя типами учета в отношении амортизации будет уменьшаться и сведется к нулю. Сокращение разницы будет отражаться обратной проводкой – Д77 К68.
При восстановлении премии в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) не будет появляться дополнительный доход, остаточная стоимость по основным средствам не будет увеличена. Появившиеся разницы бухгалтером отражаются записями:
- Д99 – К68 в отношении доходов, которые равны сумме произведенного восстановления премии;
- Д68 – К99 по суммам увеличения стоимости объектов по показателю остаточной цены.
"Налоговая политика и практика", 2010, N 11
До 2006 г. капитальные затраты полностью формировали первоначальную стоимость объекта основных средств и списывались на расходы через амортизацию, учесть сразу их было нельзя (п. 1 ст. 257; п. 5 ст. 270 НК РФ ).
С 2006 г. в налоговом учете появилось понятие амортизационной премии, позволяющей при расчете налога на прибыль списывать до 10% стоимости основного средства единовременно (п. 1.1 ст. 259 введен в НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ ). На оставшиеся 90% стоимости начислялась амортизация. Новшество не относилось к основным средствам, полученным безвозмездно, внесенным в счет вклада в уставный капитал и учитываемым в качестве доходных вложений в материальные ценности.
С 1 января 2009 г . Федеральным законом от 26.11.2008 N 224-ФЗ в НК РФ внесены изменения, касающиеся порядка использования амортизационной премии. Максимальный размер амортизационной премии для третьей - седьмой амортизационных групп был увеличен до 30%. Для основных средств первой, второй, восьмой - десятой амортизационных групп он остался прежним - не более 10% от первоначальной стоимости.
Указанные нормы организации вправе применять также и к суммам расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение или частичную ликвидацию основных средств.
Соответственно, объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. А суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость объектов в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов, учитываются в суммарном балансе амортизационных групп (подгрупп) (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) также за вычетом соответствующей амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ).
Обратите внимание: решение об использовании амортизационной премии с указанием доли расходов на капитальные вложения, которая может признаваться единовременно, налогоплательщику следует закрепить в приказе по учетной политике в целях налогообложения прибыли. Об этом прямо говорится в Письме Минфина России от 04.08.2006 N 03-03-04/1/619.
По правилам п. 3 ст. 272 НК РФ расходы в виде капитальных вложений должны признаваться в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата начала амортизации основных средств.
Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
В случае, когда поступления основных средств небольшие и стоимость объектов невелика, от единовременного списания 10% их стоимости выгода получается незначительная. Увеличенный размер амортизационной премии (30%) применим только к определенным группам объектов основных средств, установленных НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Особо следует отметить, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не применяется. Из-за различий в правилах бухгалтерского и налогового учета придется отражать разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", поэтому долгие и кропотливые расчеты с небольшими суммами не имеют смысла. Переплата же по налогу на прибыль будет незначительная.
Наибольший интерес представляет процедура восстановления амортизационной премии в случае реализации основных средств ранее чем по истечении 5 лет с момента введения в эксплуатацию. Согласно п. 9 ст. 258 НК РФ соответствующие суммы амортизационной премии должны быть восстановлены и включены в налоговую базу по налогу на прибыль. Указанное положение применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 г.
В НК РФ не конкретизировано, в каком периоде должны восстанавливаться соответствующие амортизационные премии. Полагаем правильным и возможным в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ включать суммы восстановленной амортизационной премии в доходы того налогового периода, в котором было реализовано основное средство.
Отражение в доходах той же суммы восстановленной амортизационной премии, которая ранее была учтена в расходах, казалось бы, должно привести к нулевому результату. Чтобы выяснить, будет ли экономическая потеря или выгода при процедуре восстановления премии, необходимо рассчитать совокупную налоговую прибыль от всех операций с приобретенным и впоследствии реализованным основным средством. Так как прибыль (убыток) от продажи основного средства определяется как разность между доходом от реализации основного средства и его остаточной стоимостью, то возникает вопрос, каким образом эта остаточная стоимость будет влиять на первоначальную стоимость основного средства, по которому применялась амортизационная премия (будет уменьшать ее или нет)? Если она будет уменьшать первоначальную стоимость, следовательно, остаточная стоимость будет намного меньше, а размер прибыли - больше.
Рассмотрим на примере, как складывается совокупная налоговая прибыль с применением и без применения амортизационной премии.
Пример. В июне 2008 г. ОАО "Агрофирма Мценская" приобрело основное средство (грузовой автомобиль общего назначения грузоподъемностью до 0,5 т). Согласно договору купли-продажи стоимость автомобиля составила 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). В этом же месяце его ввели в эксплуатацию. Основное средство было отнесено к третьей амортизационной группе со сроком полезного использования 5 лет (60 мес.). Метод начисления амортизации - линейный. Амортизационная премия составит 30% (для целей налогового учета).
Основное средство амортизировалось 30 мес., после чего было продано за 250 000 руб. Бухгалтер ОАО "Агрофирма Мценская" может отразить эти операции в учете, как показано в табл. 1.
Таблица 1
| N п/п | Корреспонденция счетов | Сумма, руб., в случае если амортизационная премия | Содержание хозяйственной операции |
|
| применяется | не применяется | |||
| 1 | Дт 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" | 500 000 | 500 000 | Приобретен грузовой автомобиль |
| 2 | Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" Кт 60 | 90 000 | 90 000 | Выделен НДС по приобретенному грузовому автомобилю |
| 3 | Дт 01 "Основные средства в эксплуатации" Кт 08 | 500 000 | 500 000 | Введен в эксплуатацию грузовой автомобиль |
| 4 | Дт 68-1 "Расчеты по НДС" Кт 19 | 90 000 | 90 000 | Принят к вычету "входной" НДС |
| 5 | Дт 20 "Основное производство" Кт 02 "Амортизация основных средств" | 5 833,33 ((500 000 - 150 000) x 1/60) | 8 333,33 (500 000 x 1/60) | Сумма начисленной амортизации за июль 2008 г. |
| 6 | Дт 77 "Отложенные налоговые обязательства" Кт 68-2 "Расчеты по налогу на прибыль" | 35 400 ((150 000 + 5833,33 - 8333,33) x 24%) | - | Отражено отложенное налоговое обязательство в июле 2008 г. |
| 7 | Дт 20 Кт 02 | 29 166,67 ((500 000 - 150 000) x 1/60 x 5 мес.) | 41 666,67 (500 000 x 1/60 x 5 мес.) | Сумма начисленной амортизации за август - декабрь 2008 г. |
| 8 | Дт 77 Кт 68-2 | 3 000 ((8333,33 - 5833,33) x 24% x 5 мес.) | - | Уменьшено отложенное налоговое обязательство за август - декабрь 2008 г. |
| 9 | Дт 68-2 Кт 77 | 5 400 ((32 400 x (24% - 20%) / 24%) | - | Уменьшена сумма отложенного налогового обязательства (сторно) |
| 10 | Дт 20 Кт 02 | 140 000 (5833,33 x 24 мес.) | 200 000 (8333,33 x 24 мес.) | Начислена амортизация за период 1 января 2009 г. - 31 декабря 2010 г. |
| 11 | Дт 77 Кт 68-2 | 12 000 ((8333,33 - 5833,33) x 20% x 24 мес.) | - | Уменьшено отложенное налоговое обязательство за период 1 января 2009 г. - 31 декабря 2010 г. |
| 12 | Дт 76 "Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами" Кт 91-1 "Прочие доходы" | 250 000 | 250 000 | Реализован грузовой автомобиль |
| 13 | Дт 91-2 "Прочие расходы" Кт 68-1 | 38 136 | 38 136 | Начислен налог на добавленную стоимость с суммы реализации грузового автомобиля |
| 14 | Дт 01-9 "Выбытие основных средств" Кт 01 | 500 000 | 500 000 | Отражено выбытие грузового автомобиля из состава основных средств |
| 15 | Дт 02 Кт 01-9 | 175 000 | 250 000 | Списана сумма начисленной амортизации |
| 16 | Дт 91-2 Кт 01-9 | 325 000 (500 000 - 175 000) | 250 000 (500 000 - 250 00) | Списана остаточная стоимость грузового автомобиля |
| 17 | Дт 51 "Расчетный счет" Кт 76 | 250 000 | 250 000 | Получены деньги от покупателя |
| 18 | Дт 77 Кт 99 "Прибыли и убытки" | 15 000 (27 000 - 12 000) | - | Списано отложенное налоговое обязательство, оставшееся после выбытия грузового автомобиля |
| 19 | Дт 99 Кт 68-2 | 30 000 | - | Отражено постоянное налоговое обязательство |
Согласно распоряжению руководителя ОАО "Агрофирма Мценская" срок полезного использования рассматриваемого основного средства и в бухгалтерском, и в налоговом учете совпадает, т.е. равен 5 лет (60 мес.) В налоговом учете в расходы была включена амортизационная премия в сумме 150 000 руб. (500 000 x 30%) (стр. 5 табл. 1).
По состоянию на 31 декабря 2008 г. сумма отложенного налогового обязательства составила 32 400 руб.(35 400 - 600 x 5 мес.). С 1 января 2009 г. ставка налога на прибыль снизилась до 20%, следовательно, бухгалтер уменьшил сумму налогового обязательства, скорректировав начальный остаток на 1 января 2009 г. (стр. 9 табл. 1). Сумма отложенного налогового обязательства по состоянию на 1 января 2009 г. составила 27 000 руб. (32 400 - 5400).
Грузовик продолжал эксплуатироваться, и по нему начислялась амортизация до декабря 2010 г., когда было принято решение руководства ОАО "Агрофирма Мценская" о его продаже (стр. 10 табл. 1).
Так как грузовой автомобиль прослужил организации менее 5 лет, бухгалтер должен восстановить ранее отнесенную на расходы амортизационную премию, включив ее сумму в налоговом учете в состав доходов для целей налогообложения. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за декабрь 2010 г. должна быть увеличена на 150 000 руб. Восстановление в налоговом учете расхода в виде амортизационной премии привело к признанию постоянной разницы и отражению постоянного налогового обязательства в сумме 30 000 руб. (150 000 руб. x 20%) (стр. 19 табл. 1).
Кроме того, бухгалтеру ОАО "Агрофирма Мценская" придется учесть и еще одно обстоятельство. При выбытии грузового автомобиля в бухгалтерском учете был признан прочий расход в виде остаточной стоимости основного средства (стр. 16 табл. 1). Рассмотрим два варианта формирования остаточной стоимости выбывающего основного средства и совокупной прибыли (табл. 2 и 3).
Таблица 2
| N п/п | Показатель | Сумма, руб., в случае если амортизационная премия |
|
| применяется | не применяется | ||
| 1 | средства | 500 000 | |
| 2 | Амортизационная премия: | ||
| 2а | размер, % | 30 | - |
| 2б | сумма, руб. | 150 000 | - |
| 3 | Амортизация за 30 мес. | 175 000 | 250 000 |
| 4 | Остаточная стоимость (стр. 1 - стр. 3) | 325 000 | 250 000 |
| 5 | 250 000 | ||
| 6 | стр. 4) | -75 000 | 0 |
| 7 | Результат применения премии премия) | 0 (150 000 - 150 000) | - |
| 8 | | -250 000 | -250 000 |
Таблица 3
| N п/п | Показатель | Сумма, руб., в случае если амортизационная премия |
|
| применяется | не применяется | ||
| 1 | Первоначальная стоимость основного средства | 500 000 | |
| 2 | Амортизационная премия: | ||
| 2а | размер, % | 30 | - |
| 2б | сумма, руб. | 150 000 | - |
| 3 | Амортизация за 30 мес. | 175 000 | 250 000 |
| 4 | Остаточная стоимость (стр. 1 - стр. 2б - стр. 3) | 175 000 | 250 000 |
| 5 | Доход от продажи основного средства | 250 000 | |
| 6 | Прибыль (убыток) от продажи (стр. 5 - стр. 4) | 75 000 | 0 |
| 7 | Результат применения премии (учтенная премия - восстановленная премия) | 0 (150 000 - 150 000) | - |
| 8 | Совокупная налоговая прибыль от эксплуатации и продажи основного средства (стр. 6 - стр. 7 - стр. 3) | -100 000 | -250 000 |
По варианту 1 организация, применившая премию, получит тот же финансовый результат, что и не применившая премию: и у той, и у другой налоговая прибыль в результате всех операций с основным средством уменьшится на 250 000 руб. (стр. 8 табл. 2). Однако она все же имеет так называемый инфляционный выигрыш - существенная часть стоимости (в нашем случае 30%) была учтена в расходах в период покупки основного средства, а не размыта на весь срок эксплуатации.
По варианту 2 (в случае, когда в остаточную стоимость при реализации включается применяемая ранее амортизационная премия, т.е. когда первоначальная стоимость уменьшается на сумму этой премии) организация фактически "наказывается": применение премии выльется для нее в занижение и сумм амортизации, и остаточной стоимости (а значит, и в завышение прибыли от продажи основного средства) (см. табл. 3). Однако такие потери частично будут компенсированы инфляционным эффектом от того, что значительная часть расходов была учтена в виде премии несколько лет (периодов) назад. В то же время основное средство могло быть продано по крайне низкой цене и вместо прибыли от его реализации организация получила бы убыток. Предположим, что после интенсивного использования наш грузовик продан не за 250 000 руб., а только за 50 000 руб. Тогда организация имеет убыток от его реализации, который сопоставим даже с суммой восстановленной премии.
Литература
- Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ (с изм. и доп.).
- Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (с изм. и доп.).
- Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (с изм. и доп.).
И.И.Кружкова
старший преподаватель
кафедры бухгалтерского учета и аудита
ФГОУ ВПО "Орловский государственный
аграрный университет"
Допустим, АО «Шторкин Дом» продает основное средство взаимозависимому лицу, по которому ранее была начислена амортизационная премия. Необходимо:
- Изучить теоретический вопрос восстановления амортизационной премии при реализации ОС ранее 5 лет использования взаимозависимым лицам;
- Проверить заполнение и провести документы, связанные с приобретением автомобиля, вводом его в эксплуатацию;
- Провести регламентный документ «Закрытие месяца» за январь – июнь с целью начисления амортизации по ОС;
- Выполнить Операцию №1 по реализации ОС и выставлению счета-фактуры;
- Провести регламентный документ «Закрытие месяца» за июль;
- Проверить правильность расчета амортизации и амортизационной премии, а также проводки, формируемые документом «Амортизация и износ основных средств» и документом «Расчет налога на прибыль»;
- Определить разницы в соответствии с ПБУ 18/02;
- Сформировать регистры налогового учета;
- Заполнить декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев.
Для того, чтобы получить правильное движение по счетам налогового учета, необходимо проверить в базе данных 1С 8.2 заполнение документов и осуществить их проведение:
- по поступлению основного средства Автомобиль Ford Tourneo Connect от ООО ” Автопарк ” на сумму 953 000руб. от 30.01.2013г.
- на ввод в эксплуатацию основного средства Автомобиль Ford Tourneo Connect от 30.01.2013г.
- Закрытие месяца за период январь – июль 2013г.
Параметры для выполнения операции №1:
Шаг 1. Оформим документ «Передача ОС»
Особенности заполнения документа:
- В поле Восстановить амортизационную премию необходимо установить флажок, если премия подлежит восстановлению при продаже;
- В поле Статья доходов выбирается статья доходов, по которой в налоговом учете будет отражаться доход по амортизационной премии:
Шаг 2. Проводки, формируемые при продаже основных средств
Проводки, формируемые при реализации основных средств по бухгалтерскому учету
- Дт 62.01 Кт 91.01 на сумму выручки от реализации – 950 000,00 руб.;
- Дт 91.02 Кт 68.02 на сумму начисленного НДС с реализации – 144 915,25 руб.;
- Дт 26 Кт 02.01 на сумму месячной амортизации за последний месяц – 13 460,45 руб. (проверка расчета амортизации = 807 627,12руб. / 60 мес);
- Дт 01.09 Кт 01.01 на сумму первоначальной стомости ОС – 807 627,12 руб.;
- Дт 02.01 Кт 01.09 на сумму начисленной амортизации за все время пользования ОС – 80 762,70 руб.;
- Дт 91.02 Кт 01.09 на остаточную сумму ОС – 726 864,42 руб. (проверка расчета = 807 627,12 – 80 762,70).
Проводки, формируемые при продаже ОС по налоговому учету
- Дт 62.01 Кт 91.01 на сумму выручки от реализации без учета НДС – 805 084,75 руб.;
- Дт 26 Кт 02.01 на сумму месячной амортизации за последний месяц – 9 422,32 руб. (проверка расчета амортизации = (807 627,12руб.- 242 288,14) / 60 мес);
- Дт 01.09 Кт 01.01 на сумму первоначальной стоимости ОС за минусом амортизационной премии – 565 338,98 руб.;
- Дт 02.01 Кт 01.09 на сумму начисленной амортизации за все время пользования ОС – 56 533,92 руб.;
- Дт 91.02 Кт 01.09 на остаточную стоимость ОС – 508 805,06 руб. (проверка расчета = 565 338,98 – 56 533,92);
- Дт 91.02 Кт 01.09 на остаточную стоимость ОС – 242 288,14 руб. (амортизационная премия включается в остаточную стоимость по НУ);
- Кт 91.01 на сумму восстановленной амортизационной премии – 242 288,14 руб.
Проводки, формируемые по ПБУ 18/02
1) В момент начисления амортизации по БУ (13 460,45 руб.) и амортизации по НУ (9 422,32 руб.) налогооблагаемые временные разницы погашаются на сумму разницы:
- Дт 26 Кт 02.01 сумма 4 038,13 руб. – Проводка по признаку ВР (проверка расчета разниц = 13 460,45 (БУ) – 9 422,32 (НУ));
2) При списании остаточной стоимости ОС сумма по НУ (508 805,06 руб.) и БУ (726 864,42 руб.) отличается на сумму списанной амортизационной премии по НУ, поэтому производится погашение налогооблагаемых :
- Дт 91.02 сумма 218 059,36 руб. – Проводка по признаку ВР (проверка расчета разниц = 726 864,42 (БУ) – 508 805,06 (НУ));
3) Отражена восстановленная амортизационная премия по НУ 242 288,14 руб. – возникает Постоянная положительная разница (в БУ в доходы не включаем в НУ включаем):
- Кт 91.01 на сумму амортизационной премии – 242 288,14 руб. – Проводка по признаку ПР.
4) Отражена амортизационна премия в качестве расхода – увеличения С остаточной по НУ 242 288,14 руб. – возникает Постоянная отрицательная разница (в БУ в расходы не включаем в НУ включаем):
- Дт 91.02 на сумму амортизационной премии – 242 288,14 руб. – Проводка по признаку ПР:
Шаг 3. Расчет налога на прибыль с учетом ПБУ 18/02
Проводки, формируемые документом «Расчет налога на прибыль» в 1С 8.2:
Шаг 4. Расчет постоянного налогового обязательства
Постоянная положительная разница приводит к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде, поэтому рассчитывается Постоянное налоговое обязательство (ПНО) по формуле:
Проверим расчет Постоянного налогового обязательства (ПНО) в 1С 8.2 из нашего примера:
- Постоянная положительная разница составила 242 288,14 руб.;
- ПНО = 242 288,14 * 20% = 48 457,63 руб. Расчет постоянного налогового обязательства произведен правильно.
В связи с тем, что С остаточная увеличивается по НУ на сумму амортизационной премии, то происходит «сторнировка» Постоянного налогового обязательства (ПНО):
- storno ПНО = 242 288,14 * 20% = 48 457,63 руб.
Аналогичная сумма указана в Справке- расчете «Постоянные налоговые активы и обязательства» (меню ).
Шаг 5. Погашение налогооблагаемых временных разниц
В момент начисления амортизации происходит частичное погашение налогооблагаемых временных разниц:
- Погашение налогооблагаемых временных разниц составило 4 038,13 руб. (разница в амортизации между БУ и НУ);
- Ставка налога на прибыль – 20%;
- ОНО = 4 038,13 * 20% = 807,63 руб.
В момент списания остаточной стоимости ОС происходит частичное погашение налогооблагаемых временных разниц:
- Погашение налогооблагаемых временных разниц составило 218 059,36 руб. (разница в остаточной стоимости между БУ и НУ);
- Ставка налога на прибыль – 20%;
- ОНО = 218 059,36 * 20% = 43 611,87 руб.
Общая сумма погашаемого отложенного налогового обязательства:
- ОНО = 807,63 + 43 611,87 = 44 419,50 руб.
Аналогичная сумма указана в Справке- расчете «Отложенные налоговые активы и обязательства» (меню Отчеты – Справки-отчеты – Постоянные и временные разницы ).
Шаг 6. Отражение в регистрах налогового учета реализации основного средства
Отражение в регистре учета хозяйственных операций
В момент отражения операции Реализации основного средства – документ формируются записи в регистре Регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав.
Отражение в регистре сбора информации о наличии и движении объектов налогового учета
Вся информацию о движении основного средства в 1С 8.2 отражается в Регистре информации об объекте основных средств, то есть в нем указывается стоимость ОС, амортизационная премия, данные о начисленной амортизации и др. В момент отражения операции реализации основного средства – документ Передача ОС формируются записи в регистре Регистр учета операций по движению дебиторской и кредиторской задолженности.
Отражение в регистре формирования отчетных данных
При начисление амортизации по ОС (НУ) в 1С 8.2 формируются записи в регистре Регистр-расчет амортизации основных средств. Информация, указанная в данном регистре попадает в декларацию по налогу на прибыль.
Выручка и внереализационные доходы в 1С 8.2 регистрируются в регистре Регистр учета доходов текущего периода. Информация, указанная в данном регистре попадает в декларацию по налогу на прибыль.
Расходы, связанные с реализацией ОС в 1С 8.2 регистрируются в регистре Регистр-расчет финансового результата от реализации амортизируемого имущества. Информация, указанная в данном регистре попадает в декларацию по налогу на прибыль.
Шаг 7. Заполнение декларации по налогу на прибыль при реализации основного средства
Для проверки заполнения декларации в 1С 8.2 обратимся к данным ОСВ, сформированной по признаку Налоговый учет:
При реализации ОС заполняется Приложение №3 к Листу 02, в нём отражается информация:
- остаточная стоимость реализованного ОС – 751 093 руб.;
- прибыль от реализации ОС – 53 992 руб:
Общая сумма выручки и внереализационных доходов отражаются в Приложение №1 к листу 02:
- выручка от реализации ОС – 805 085 руб.;
- внереализационные доходы (восстановленная амортизационная премия) – 242 288 руб:
Во многих организациях имеются на балансе основные средства различного вида и категорий. Принимается к учету подобное имущество по первоначальной стоимости. Списание происходит ежемесячно одним из разрешенных законодательно способом, закрепленным в действующей учетной политике. Кроме того, разрешено применение установленных амортизационных премий, позволяющих взять в затраты часть имущества сразу. В статье будет рассмотрен расчет и учет амортизационной премии и типовые проводки.
Основные средства субъекта
Большинство хозяйственных субъектов использует в своей текущей деятельности дорогостоящее имущество, целью владения которого является конченое получение прибыли. Речь идет об основных средствах. В отличие от прочих малоценных запасов и материалов, основные средства принимаются к учету и учитываются в расходах следуя особым правилам.
Признаки основных средств:
- Стоимость 1 единицы свыше 100 000 рублей (по отношению к вновь приобретенному имуществу с 2016 года).
- Долговечность использования, то есть участие более чем в 1 производственном цикле, отчетном периоде.
К учету перечисленное имущество принимается в размере его полной стоимости, включая затраты на монтаж, доставку и прочие, исключая косвенные налоги.
В затраты при налоговом и бухгалтерском учетах подобное имущество списывается ежемесячно одним из принятых способом ― амортизацией.
Применение амортизационной премии
Помимо ежемесячных амортизационных списаний допустим и еще один способ списания в затраты потраченных на приобретение ОС средств. Амортизационная премия представляет собой часть стоимости имущества, которую возможно сразу отнести на расходы.
Предельный размер разрешенных к списанию таким образом затрат зависит от вида имущества.
Амортизационная премия и ее размер по видам ОС
| Амортизационная группа | Срок использования имущества | Что входит | Размер амортизационной премии |
| I | 1 ― 2 года | Машины и оборудование | 10% |
| II | 2 ― 3 года | Инвентарь, машины, хоз. насаждения, оборудование | 10% |
| III | 3 ― 5 лет | Сооружения, машины, транспорт, инвентарь | До 30% |
| IV | 5 ― 7 лет | Здания, машины, транспорт, инвентарь | До 30% |
| V | 7 ― 10 лет | Здания, машины, животные, многолетние растения | До 30% |
| VI | 10 ― 15 лет | Сооружения, машины, инвентарь, транспорт, растения | До 30% |
| VII | 15 ― 20 лет | Здания, машины, транспорт, оборудование | До 30% |
| VIII | 20 ― 25 лет | Здания, машины, инвентарь, транспорт | 10% |
| IX | 25 ― 30 лет | Здания, сооружения, транспорт | 10% |
| X | Более 30 лет | Здания, жилища, транспорт | 10% |
Амортизационная премия, согласно принятым нормам НК РФ, не применяется к имуществу, полученному организацией без дополнительных затрат (безвозмездно).
Также существует возможность применить амортизационную премию по отношению к достройке оборудования, модернизации, реконструкции. Размер премии определяется также.
При продаже имущества взаимозависимому лицу до истечения 5 лет после начисления амортизационной премии, принятые ранее в затраты суммы требуется восстановить. Если покупатель ОС не является взаимозависимым лицом, уменьшать финансовый результат от продажи на сумму ранее начисленной премии не нужно.
Ранее это правило относилось к продаже имущества в пользу любых лиц. В соответствии с новыми правилами восстанавливать ранее учтенную амортизационную премию нужно в случае реализации ОС лицам, считающимися взаимозависимыми.
Учет амортизационной премии
Организация обладает правом использовать амортизационную премию в допустимых размерах при вводе имущества в эксплуатацию. Данное положение относится лишь к налоговому учету. По отношению к бухгалтерскому амортизационная премия не применяется.
Для того чтобы у проверяющих органов впоследствии не возникло претензий к плательщику, возможность использования амортизационной премии следует отразить в учетной политике.
Если субъект принял решение применять подобные льготы при вводе в эксплуатацию ОС, сумма имущества должна быть уменьшена при постановке на учет на размер премии (до 10-30%). Расходы будут считаться косвенными, в затраты берутся с периода даты начала последующей амортизации. Как правило, это следующий месяц после введения оборудования (прочего амортизируемого имущества) в эксплуатацию.
Расчет амортизационной премии
Принятая амортизационная премия может применяться вне зависимости от принятого метода списания стоимости ОС. Она исключается из первоначальной стоимости имущества.
Пример. Приобретенное организацией оборудование в декабре 2015 года имело полную стоимость 1 180 000 рублей (с НДС). Относится к IV группе. Принятая учетная политика субъекта позволяет при вводе дорогостоящего имущества в эксплуатацию использовать амортизационную премию в размере 30% от стоимости. Какова будет сумма ежемесячной амортизации, если срок использования приобретенного ОС равен 6 годам? Метод амортизации ― линейный.
Стоимость приобретения без НДС равно 1 000 000 рублей. Размер амортизационной премии ― 300 000 рублей. Имущество принято к учету в размере 700 000 рублей. Размер ежемесячной амортизации равен 700 000 рублей/ (6 лет *12 месяцев) = 9 722,22 рубля.
Учитывая, что применение амортизационной премии в бухучете невозможно, возникают налогооблагаемые временные разницы, в результате которых появляются отложенные налоговые обязательства. Впоследствии они постепенно погашаются за счет того, что ежемесячное списание в бухучете больше, чем в налоговом.
При этом используются следующие проводки (на основе предыдущего примера):
- Дт 20 ― Кт 02 (13 888,90 рублей) ― амортизация по бухучету.
- Дт 68 ― Кт 77 (59 166,67 рублей) ― отложенное налоговое обязательство. Рассчитывается как сумма расходов по налоговом учету (амортизационная премия и амортизация первого месяца в н/у за минусом амортизации в б/у (300 000 +9 722,22-13 888,9)*20% (ставка налога на прибыль) = 295 833,33*20% =59 166,67 рублей).
- Дт 77 ― Кт 68 (4 166,67 рублей) ― ежемесячно погашается первоначальное отложенное налоговое обязательство.
Таким образом после полного списания стоимости принятого в эксплуатацию имущества отложенное налоговое обязательство будет равно первоначальной амортизационной премии.
Что касается имущества, полученного в виде вклада в УК, применять по нему амортизационную премию нежелательно. Минфин придерживается позиции, что это имущество относится к полученным безвозмездно, затраты по его приобретению не были понесены. Мнение арбитражного суда по этой позиции совпадает. Таким образом при начислении амортизационной премии по таким объектам избежать дополнительных вопросов и претензий со стороны контролирующих органов избежать не удастся.
В некоторых случаях восстановление амортизационной премии при продаже ОС является обязательным. При этом возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Как избежать ошибок – читайте в статье.
Компания обязана восстановить амортизационную премию при продаже основного средства. Но не всегда, а только при выполнении определенных условий. При этом возникают сложности определения налогооблагаемой прибыли, а также возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом. Расскажем, когда и как восстановить амортизационную премию.
Понятие амортизационной премии существует только в налоговом учете. Для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль компания может сразу списать значительную долю стоимости основного средства при вводе его в эксплуатацию. Или после проведения модернизации, дооборудования, реконструкции амортизируемого объекта.
При продаже основного средства амортизационную премию придется восстановить. Но не всегда, премия должна быть восстановлена, если одновременно выполняются два условия (п.9 ст.258 НК РФ, письмо Минфина от 13.04.2015 № 03-03-06/1/20848):
- Основное средство продается взаимозависимому лицу,
- На момент продажи основное средство находилось в эксплуатации менее пяти лет.
Понятие взаимозависимых лиц и их перечень приведен в ст.105.1 НК РФ. Это лица, способные оказывать влияние на деятельность и экономические результаты компании. В первую очередь, это учредители, руководители и их родственники.
Амортизационная премия восстанавливается, когда речь идет о продаже амортизируемого объекта. Если передача имущества происходит по другим основаниям, например, в качестве вклада в уставный капитал или безвозмездно, то восстанавливать премию не нужно (письма Минфина от 28.09.2012 № 03-03-06/1/510, от 15.12.2011 № 03-03-06/1/827).
Для премии, начисленной с капитальных вложений в реконструкцию, дооборудование, модернизацию, действуют такие же правила. Но срок полезного использования считается не с момента модернизации, а с ввода в эксплуатацию основного средства. Если объект эксплуатировался более пяти лет, премию восстанавливать не нужно. Даже если с момента самой модернизации пять лет еще не прошло.
Как восстановить амортизационную премию
Амортизационную премию восстанавливайте в той же сумме, в какой она была начислена. При продаже основного средства восстановленная сумма включается во внереализационные расходы (п.9 ст.258, п.3 ст.271 НК РФ). Восстанавливайте амортизационную премию по шагам:
Шаг 1. Определите остаточную стоимость основного средства. При восстановлении премии остаточная стоимость ОС увеличивается и определяется по формуле:
Шаг 2. Восстановленную сумму отразите в декларации по налогу на прибыль:
- В общей сумме внереализационных доходов (строка 100 Приложения 1 к Листу 02, строка 020 Листа 02),
- Отдельно в строке 105 Приложения 1 к Листу 02.
Шаг 3. Погасите остаток отложенного налогового обязательства, который возник в бухгалтерском учете. Напомним, что понятие амортизационной премии существует только в налоговом учете. А в бухгалтерском учете начисление премии не предусмотрено. Вследствие этого между бухгалтерским и налоговым учетом возникает разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство. Постепенно оно уменьшается, а при восстановлении премии остаток необходимо погасить бухгалтерскими проводками:
Дебет счета 77 – кредит счета 68
Если в соответствии с учетной политикой компания не применяет ПБУ 18/02, то данный шаг пропустите.
Шаг 5. Этот шаг выполняйте, если при продаже ОС образовался убыток. В бухгалтерском учете он списывается единовременно, а в налоговом – постепенно. В этом случае с суммы убытка начислите отложенный налоговый актив следующей проводкой:
Дебет счета 09 – кредит счета 68
Амортизационная премия при продаже ОС: пример
Объект стоимостью 500 000 руб. (без учета НДС) и сроком полезного использования 120 месяцев введен в эксплуатацию в январе 2017 года. Через два года в январе 2019 года объект продан взаимозависимому лицу по цене 350 000 руб. (без учета НДС).
При вводе объекта в эксплуатацию была начислена премия в размере 20%, т.е. 100 000 руб. В бухучете было признано ОНО в сумме 20 000 руб. (100 000*20%). Ежемесячно оно списывалось в сумме 166,66 руб. (20 000 руб. / 120 мес.).
Ежемесячная амортизация составляет:
- В налоговом учете (500 000 – 100 000) / 120 мес. = 3333,33 руб.,
- В бухгалтерском учете – 500 000 / 120 = 4166,66 руб.
На дату продажи в налоговом учете:
- В доходах признается выручка от продажи ОС – 350 000 руб.,
- Во внереализационных расходах отражается восстановленная амортизационная премия – 100 000 руб.,
- Остаточная стоимость объекта равна 500 000 – 100 000 – 3333,33 * 24 мес. + 100 000 = 420 000 руб.,
- Убыток от продажи составляет 70 000 руб. (350 000 – 420 000). Он будет равномерно включаться в расходы в течение оставшихся 96 месяцев.
В бухгалтерском учете продажа ОС отражается так:
- В доходах признается выручка от продажи объекта – 350 000 руб.,
- В расходах отражается остаточная стоимость 500 000 – 4166,66*24 = 400 000 руб.,
- В бухучете убыток от продажи ОС составляет 50 000 руб. (350 000 – 400 000),
- К моменту продажи ОС остаток временной разницы составил 100 000 – (4166,66-3333,33)*24 мес. = 80 000 руб., поэтому необходимо погасить остаток ОНО в сумме 80 000 * 20% = 16 000 руб. (Д77-К68),
- Поскольку в налоговом учете убыток от реализации будет включаться в расходы постепенно, необходимо начислить ОНА в размере 70 000 * 20% = 14 000 руб. (Д09 – К68).